摘要：要研究內部審計，促進內部審計實踐的快速發展，必須首先對內部審計相關基本問題有正確的理解。文章集中探討了人們比較關注的一些內部審計基本理論問題，包括內部審計與外部審計的聯繫與區別、內部審計組織模式選擇及內部審計與內部控制的關係問題，力求幫助人們更加深刻地理解內部審計。
關鍵詞：內部審計；
組織模式；
內部控制
一、內部審計與外部審計異同
長久以來，許多人認爲內部審計就是指企業內部審計，並將其與國家審計、註冊會計師審計並稱爲根據審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上，內部審計並非企業專利，它起源於古代官廳，目前也在非營利機構大有發展。正確理解內部審計，應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設立在組織內部的審計機構開展的審計活動，包括企業內部審計和非企業組織內部審計。任何組織和機構都可以根據需要建立內部審計機構。國家審計和註冊會計師審計是根據審計主體劃分的審計類型，內部審計和外部審計是根據審計機構與組織之間是否存在隸屬關係劃分的審計類型，它們的劃分標準不同，外延難免相互交叉，因此不能將它們混爲一談。
內部審計與外部審計是一組相對概念，它們常常共存並相互轉化。以集團公司爲例，集團公司是一個內部審計與外部審計並存的典型。我們習慣將隸屬於集團公司的審計機構開展的審計活動稱之爲是內部審計，但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源於單位外部，也可以將其稱之爲外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內部審計，有時可能是外部審計；
同一項審計活動也可能站在這個角度看是內部審計，換一個角度看就變成外部審計了。那麼究竟什麼是內部審計？
有人認爲內部審計產生的動因在於外部審計無法滿足所有者監督管理者履行受託經濟責任的需求；
也有人認爲外部審計產生的動因在於內部審計作爲所有者監督管理者履行受託經濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關於內部審計和外部審計兩者誰先產生的問題。之所以提出這兩種觀點，目的在於：無論這兩種觀點哪種是正確的，它都說明一個重要事實，即內部審計與外部審計各有所長，它們都在各自的領域發揮着重要作用，二者互爲補充，不能相互替代。事實上，內部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構與組織之間是否存在隸屬關係爲標準的。如果審計機構設置在組織內部，與組織之間存在隸屬關係，那麼該機構開展的審計活動就是內部審計；
反之，則爲外部審計。但是隨着社會經濟的發展，一方面組織規模不斷擴大，結構越來越複雜；
另一方面內部審計外包現象的出現打破了內部審計與外部審計的傳統差別，這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區分開來。這同時也說明審計機構與組織之間是否存在隸屬關係雖然是劃分內部審計和外部審計的重要標準，但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構與組織之間的關係爲標準來對內部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在着其他更爲深刻的差別。
內部審計與外部審計在本質上都是確保委託代理關係恰當履行的重要制度安排。所不同的是，外部審計側重於從組織外部審查整個組織履行受託經濟責任的結果，目的是驗證整個組織的受託經濟責任是否已得到恰當履行，並就驗證結果發表審計意見。外部審計其主要職能是監督和鑑證，它的落腳點是審計結論或審計意見，表現爲一種鑑證型審計。其優點在於獨立性和整體性更強，審計意見更權威；
缺點在於成本較高，及時性不足；
內部審計側重於審查受託經濟責任的履行過程，審計對象不是組織整體，而是組織內部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經濟業務或活動（如採購業務、投資活動等），目的在於查找組織內部各部門履行受託經濟責任過程中存在的漏洞和不足，提供相應的改進建議，促進受託經濟責任得到更加恰當地履行，增加組織價值，主要職能爲確認和諮詢，落腳點是審計建議，體現爲一種管理型和建設型審計。其優點在於更詳細、更及時、更具有建設性，缺點在於整體性和全面性不足。
二、內部審計組織模式選擇
目前國內外現存的內部審計組織模式主要有董事會領導模式、監事會領導模式、總經理領導模式和財務總監或財會部門領導模式。有學者認爲，內部審計服務的權力階層越高，獨立性越高，越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監或財務部門領導模式難以保證內部審計的獨立性應予淘汰之外，其他模式各有所長。組織在選擇內部審計模式時，應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內部審計爲所有者服務，用以監督管理者受託經濟責任的履行狀況，那麼內部審計機構自然應置於董事會或監事會領導之下爲所有者服務；
如果所有者和管理者都認爲內部審計爲管理者服務更重要、更有利於增加組織價值，那麼就應將內部審計置於管理者領導之下。總之，雖然審計起源於委託代理關係，但這並不意味着審計只能爲所有者服務。內部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配，是建立良好的內部審計組織模式的最重要的原則，審計機構配置的過高或者過低都會影響內部審計職能、作用的發揮。
事實上，如果我們認真分析一個組織委託代理關係的構成狀況，就會發現管理者領導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委託代理關係一般都由所有者與管理者的委託代理關係（債權人與管理者之間也有委託代理關係，但由於債權人對組織內部審計模式的選擇並不起決定性作用，因此在文中未予討論。）、管理者上層與管理者下層的委託代理關係以及管理者與一般員工的委託代理關係等幾部分組成。在這幾部分當中，管理者是十分重要的環節。以前我們過於強調所有者與管理者之間的利益衝突，忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現財產的保值增值，但他們實現自身利益最大化的願望能否實現還取決於管理者管理組織的狀況。管理者在本質上也希望實現組織價值最大化，因爲管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現的。所有者需要監督管理者是否恰當地履行受託經濟責任是一方面，但相比之下，所有者也會認爲如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更爲重要。在外部審計足以滿足所有者監督管理者履行受託經濟責任狀況的條件下，將內部審計機構置於管理者領導之下用於幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。
三、內部審計與內部控制異同
內部審計與內部控制的關係問題一直是理論界爭執的問題。一般可歸納爲以下兩種論點：一種論點認爲，內部審計與內部控制是並存的，不存在誰包括誰的問題；
另一種觀點認爲內部審計本身就是內部控制的一個組成部分，二者是包含與被包含的關係。筆者認爲，內部審計與內部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要，內部審計是內部控制的重要組成部分，是內部控制的再控制。
首先，1986年4月，最高審計機關國際組織在第十二屆大會上發表的《總聲明》，對內部控制進行了權威性解釋：“內部控制作爲完整的財務和其他控制體系，包括組織結構、方法程序和內部審計。它是由管理當局根據總體目標而建立的，目的在於幫助企業的經營活動合法化，具有經濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產和資源的安全，保證會計記錄的準確和完整，並提供及時的、可靠的財務和管理信息”。該解釋將內部審計作爲內部控制的一個重要組成部分。1992年COSO委員會《內部控制——整體框架》一書認爲內部控制中的“監督”因素也包括內部審計。
其次，從內部控制的層次看，根據《總聲明》一般認爲內部控制由兩個層次構成：第一個層次的控制是指具體的操作層次的內部控制，這又分爲兩級控制，第一級是建立在具體操作人員水平的內部控制，防止操作風險的發生，第二級是指建立在管理人員水平的內部控制，旨在對操作人員形成監督，保證第一級內部控制的有效性。第二個層次的控制是指獨立於具體操作和管理之外的內部審計。
最後，從內部審計的定義看，1990年，美國內部審計師協會在其修訂的《內部審計職責說明書》中，將內部審計定義爲：“內部審計是某一組織機構所建立的服務於該組織的一個獨立職能部門，通過對組織內部各種業務和控制進行獨立的審查和評價，來確定其是否遵循了公認的方針和程序、是否符合既定標準、是否有效地和經濟地使用了資源、是否正在實現組織的目標，並據此對所審查的活動向組織內成員提供分析、評價、建議和諮詢，幫助他們更有效地履行其職責。”該定義指出了：內部審計人員的工作是檢查和評價組織中的各類業務和控制。1999年，國際內部審計師協會《內部審計實務準則》中，將內部審計定義爲：“內部審計是一種獨立、客觀的保證工作和諮詢活動，其目的在於爲組織增加價值並提高組織的運作效率。它採取了系統化和規範化的方法來對風險管理、內部控制和治理程序進行評價和改善，從而幫助組織實現其目標。”該定義明確了內部審計是一項保證和諮詢活動，是爲增加價值和改進企業的目標服務的，是作用範圍很廣、建設性很強的服務性工作。由以上含義可見：內部審計包含的範圍越來越廣泛，內容越來越豐富，尤其是其評價職能變得越來越突出。它不僅要對經營活動的經濟性和效果性進行客觀評價，而且還要評價公司治理、風險管理、內部控制的健全性和有效性。
[作者單位：戴雷，中國地質大學（武漢）；
付華通，中國人民解放軍75576部隊；
王萍，中國人民解放軍75576部隊]
